1. Παροχή υπηρεσιών του εταίρου στην εταιρεία

Η παροχή υπηρεσιών του εταίρου προς την εταιρεία γίνεται με τη διαχείριση των υποθέσεων της εταιρείας και με την παροχή εργασίας του σ’ αυτή.

α) Διαχείριση των υποθέσεων της εταιρείας.

Η διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων ανήκει σε όλους μαζί τους εταίρους, αν δε συμφωνήθηκε διαφορετικά (άρθρο 748 Α.Κ.). Δεν έχει δικαίωμα ο εταίρος να αμειφθεί για τη διαχείριση των υποθέσεων της εταιρείας, μπορεί όμως να συμφωνηθεί αμοιβή, όπως προβλέπεται με την ως άνω παράγραφο 2 του άρθρου 754 του Α.Κ..

β) Παροχή εργασίας του εταίρου στην εταιρεία.

Η παροχή (προσφορά) εργασίας του εταίρου στην εταιρεία μπορεί να γίνει με δύο τρόπους, δηλαδή είτε εισφέροντας στην εταιρεία την εργασία του και είτε παρέχοντας πρόσθετη εργασία σε αυτή (την εταιρεία) ως μισθωτός, ανεξάρτητα από την εισφορά εργασίας ή όχι.

1.1. Εταιρική εργασιακή σχέση

Όπως αναφέραμε και παραπάνω, η εισφορά των εταίρων, σύμφωνα με το άρθρου 742 του Α.Κ., μπορεί να συνίσταται στην εργασία τους. Στην περίπτωση αυτή, δηλαδή όταν ο εταίρος εισφέρει την εργασία του στην εταιρεία, δημιουργείται εταιρική εργασιακή σχέση.

Στην εταιρική αυτή εργασιακή σχέση δεν εφαρμόζονται οι κανόνες της εξαρτημένης εργασίας. Με το άρθρο 741 του Α.Κ. προβλέπεται ότι με τη σύμβαση εργασίας, δύο ή περισσότεροι έχουν αμοιβαίως υποχρέωση να επιδιώκουν με κοινές εισφορές κοινό σκοπό, ιδίως οικονομικό. Η εισφορά αυτών, σύμφωνα με το άρθρο 742 του Α.Κ., μπορεί να συνίσταται στην εργασία τους. Η παρεπόμενη σχέση λέγεται εταιρική εργασιακή σχέση η οποία υπάρχει μεταξύ των εταίρων αυτών και της εταιρείας. Σε αυτή την εργασιακή εταιρική σχέση δεν εφαρμόζονται οι κανόνες οι οποίοι διέπουν μια εξαρτημένη εργασία.

Σε περίπτωση κατά την οποία εταίρος παρέχει ως εταιρική εισφορά την εργασία του, αυτή δεν μπορεί να είναι εξαρτημένη, διότι η παροχή της υπό τις οδηγίες και τον έλεγχο του διαχειριστικού οργάνου της εταιρείας δε συμβιβάζεται με το δικαίωμα κάθε εταίρου να μετέχει στη λήψη των αποφάσεων της εταιρείας και στον έλεγχο της πορείας των υποθέσεών της, ισότιμα με τους άλλους εταίρους (ΠΟΛ.1139/30-06-2015 Εγκύκλιος Υπ. Οικονομικών).

Επίσης, στην εργασιακή εταιρική σχέση, εάν ο εταίρος λαμβάνει αμοιβές αυτές έχουν, εκ των πραγμάτων, την έννοια των απολήψεων κερδών.

1.2. Φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών και αστικών εταιρειών που δεν προέρχονται από τα κέρδη ( των προσωπικών και αστικών εταιρειών)

Με την ΠΟΛ.1113/02-06-2015 εγκύκλιο του Υπ. Οικονομικών, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 22, 22Α και 23 του Ν.4172/2013, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες και παρασχέθηκαν οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους, προβλέπεται ότι:

α) οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας, το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, μέσω ατομικής επιχείρησης, και λαμβάνει αμοιβή από την εταιρεία για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας και β) οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των ως άνω εταιρειών.

1.3. Παρεπόμενη εργασιακή σχέση

Ο εταίρος ο οποίος παρέχει εργασία στην εταιρεία, ως εταιρική εισφορά, μπορεί να παρέχει πρόσθετη εργασία σε αυτή (την εταιρεία) ως μισθωτός. Η σχέση αυτή λέγεται παρεπόμενη εργασιακή σχέση. Στην εργασιακή αυτή σχέση (παρεπόμενη) με την οποία ο εταίρος προσφέρει πρόσθετη εργασία στην εταιρεία, εφαρμόζονται οι κανόνες της εξαρτημένης εργασίας. Διαφορετική της ανωτέρω εταιρικής εργασιακής σχέσης (παρ. 2.1.) είναι η παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υπάρχει μεταξύ εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχείρισης ή και εκπροσώπησης της εταιρείας, ως όργανό της έμμισθο ή άμισθο και της εταιρείας. Με την παρεπόμενη εργασιακή σχέση, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1139/30-06-2015 εγκύκλιο, επιτρέπεται να συμφωνηθεί, μεταξύ της εταιρείας και ενός εταίρου να παρέχει αυτός στην εταιρεία όχι μόνο την εταιρική εισφορά του, αλλά και την προσωπική του εργασία, υπό συνθήκες εξαρτήσεως (εξαρτημένη εργασία) και έναντι μισθού. Σε τέτοια περίπτωση, εάν η εταιρική εισφορά συνίσταται σε άλλο αγαθό και όχι στην εργασία του εταίρου, συνυπάρχουν σύμβαση εταιρείας και σύμβαση εργασίας, ενώ εάν η εταιρική εισφορά συνίσταται στην παροχή της εργασίας του εταίρου, συνυπάρχει επιπροσθέτως και εταιρική εργασιακή σχέση.

2.Αμοιβές που καταβάλλονται λόγω παροχής υπηρεσιών διαχείρισης ή/και εκπροσώπησης του εταίρου προς την εταιρεία

Έχει γίνει δεκτό από το Υπ. Οικονομικών, με το ΔΕΑΦ 1064780 ΕΞ 2015/11-052015 έγγραφό του ότι οι αμοιβές μελών και διαχειριστών Ε.Π.Ε., καθώς και οι αμοιβές εκπροσώπων των εταίρων Ο.Ε. και Ε.Ε. για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις υπόψη εταιρίες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Συνεπώς, αυτές (οι αμοιβές) χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με την κλίμακα της παρ. 1 του άρθρου 15 του Ν.4172/2013.

Κατόπιν των ανωτέρω οι εν λόγω υπηρεσίες αποτελούν παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υφίσταται μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχείρισης ή και εκπροσώπησης της εταιρείας, ως όργανό της έμμισθο ή άμισθο (διοικητής της), και της εταιρείας. Οι εν λόγω αμοιβές είναι απαραίτητες για την εύρυθμη και αποτελεσματική λειτουργία της εταιρείας και εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας (ΠΟΛ.1139/2015 Εγκύκλιος Υπ. Οικονομικών).

3. Αμοιβές φυσικού προσώπου για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία

Με την ΠΟΛ.1113/02-06-2015 εγκύκλιο του Υπ. Οικονομικών διευκρινίστηκε ότι οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες οι οποίες απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής της προσωπικής ή αστικής εταιρείας, όπως αναφέραμε και σε προηγούμενη παράγραφο (1.2.). Οι αμοιβές αυτές, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1139/30-06-2015 εγκύκλιο, έχουν ουσιαστικά την έννοια των απολήψεων έναντι κερδών. Επίσης σύμφωνα με την ίδια εγκύκλιο (ΠΟΛ.1139/2015) και τα παραπάνω αναφερόμενα συνάγεται ότι οι εν λόγω αμοιβές, προκύπτουν από την προσωπική εργασία των εταίρων αυτών ως εταιρική εισφορά τους προς την εταιρεία βάσει του εμπορικού νόμου, η οποία σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας που περιγράφονται ως άνω, δηλαδή την παροχή υπηρεσίας σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο.

Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω αναφέρεται ενδεικτικά το παράδειγμα φυσικών προσώπων λογιστών που δεν ασκούν ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα και έχουν ιδρύσει προσωπική εταιρεία με σκοπό την παροχή λογιστικών υπηρεσιών. Οι αμοιβές που λαμβάνουν τα πρόσωπα αυτά για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχουν προς τους πελάτες της λογιστικής εταιρείας συνιστούν την εταιρική τους εισφορά προς την εταιρεία η οποία δεν έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής εταιρείας καθόσον δε νοείται η έκπτωση αμοιβών που ουσιαστικά αποτελούν απολήψεις έναντι κερδών. Αντίθετα ο μισθός (αμοιβές) που λαμβάνει ο ένας εκ των εταίρων για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχει στην ίδια την εταιρεία που συμμετέχει αποτελεί εισόδημα από εξαρτημένη εργασία (ΠΟΛ.1139/2015 Εγκύκλιος Υπ. Οικονομικών).

4. Συμπέρασμα

Όπως αναφέρεται και στο τέλος της ΠΟΛ. 1139/30-06-2015 εγκυκλίου του Υπ. Οικονομικών, η παροχή εργασίας ενός εταίρου προς την εταιρεία πέραν της εταιρικής του εισφοράς (πλην παροχής υπηρεσιών διαχείρισης /εκπροσώπησης) θα πρέπει να εξετάζεται ως πραγματικό θέμα από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές αρχές για το αν ενέχει ουσιαστικά τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα της εξαρτημένης εργασίας και αν οι υπόψη αμοιβές εκπίπτονται εν τέλει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας.

 

Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το άρθρο ‘’Φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιριών και αστικών εταιριών’’του κ. Ανδρέα Κοψιαύτη που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Δεκεμβρίου του περιοδικού Epsilon7.